I - ¿QUÉ SON LOS BITCOINS? En los últimos tiempos, el fenómeno de los bitcoins ha tenido una enorme repercusión en las noticias y en las redes sociales por su gran crecimiento a nivel mundial, ya sea como medio de inversión o como medio de pago. Bitcoin es una criptodivisa concebida en 2009 por Satoshi Nakamoto(1). El término se aplica también al protocolo y a la red entre pares (P2P) que lo sustenta, y de forma común se denomina como una moneda virtual(2). Generalmente, se usa Bitcoin para referirse a la red o al protocolo y bitcoin o bitcoins para referirse a las unidades monetarias. De esta manera, el Bitcoin funciona como una red consensuada que permite un nuevo sistema de pago y una moneda completamente virtual. Es la primera red entre pares de pago descentralizado impulsado por sus usuarios sin una autoridad central o intermediarios. La red Bitcoin comparte una contabilidad pública llamada block chain. Esta contabilidad contiene cada transacción procesada, permitiendo verificar la validez de cada una de ellas. La autenticidad de cada transacción está protegida por firmas digitales correspondientes a las direcciones de envío, permitiendo a todos los usuarios tener control total al enviar bitcoins desde sus direcciones Bitcoin. Además, cualquiera puede procesar una transacción usando el poder computacional de hardware especializado y conseguir una recompensa en bitcoins por este servicio. Esto es comúnmente llamado mining o minería.(3) Algunas características de los bitcoins son: (i) no pertenecen a ningún Estado o país y pueden usarse en todo el mundo por igual; (ii) se pueden cambiar bitcoins a otras divisas y viceversa, como cualquier moneda; (iii) no hay intermediarios: las transacciones se hacen directamente de persona a persona; (iv) su emisión es descentralizada: no es controlada por ningún Estado, banco, institución financiera o empresa; (v) es imposible su falsificación o duplicación, gracias a un sofisticado sistema criptográfico, y (vi) las transacciones con bitcoins son irreversibles. En este trabajo nos referiremos a bitcoins en su acepción de “moneda virtual”. Puede decirse que los bitcoins, en particular, y las monedas virtuales, en general, se instalaron para quedarse, pero pocos conocen cuál es el tratamiento tributario que podría ser aplicable conforme al marco normativo vigente.(4) Teniendo en cuenta que en la legislación tributaria argentina no existen normas específicas que sean aplicables a los negocios y actos jurídicos que se efectúen con las monedas virtuales como los bitcoins corresponde determinar cuál es su naturaleza jurídica para esbozar luego cuál debería ser el encuadre tributario más apropiado. En nuestro país encontramos una definición normativa del término “monedas virtuales” en el artículo 2 de la resolución (UIF) 300/2014, el cual las describe como “la representación digital de valor que puede ser objeto de comercio digital y cuyas funciones son la de constituir un medio de intercambio, y/o una unidad de cuenta, y/o una reserva de valor, pero que no tienen curso legal, ni se emiten, ni se encuentran garantizadas por ningún país o jurisdicción”. Resulta claro que una moneda virtual, como representación digital de valor, no posee corporeidad pero tiene un valor económico e integra el patrimonio de las personas y de esta forma podría quedar encuadrada como un bien inmaterial de acuerdo con las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.). Recordamos que de acuerdo con los artículos 15 y 16 del CCyCo., las personas son titulares de los derechos individuales sobre los bienes susceptibles de valor económico que integran su patrimonio. Los bienes pueden ser materiales o inmateriales. Son bienes materiales aquellos que tienen corporeidad y reciben el nombre de cosas. Por su parte, los bienes que no son cosas, como los derechos -es decir, los bienes inmateriales- también integran el patrimonio de las personas y pueden ser objeto de derechos y obligaciones. Es por ello que compartimos las conclusiones de Santiago Eraso Lomaquiz, quien luego de analizar las distintas calificaciones posibles, considera que las monedas virtuales tienen la naturaleza jurídica de bienes inmateriales: “en nuestro entorno la mayoría de la doctrina coincide en considerar que los bitcoins son, en cuanto a su naturaleza jurídica, bienes. Esta resulta ser la conclusión lógica a la cual cabe arribar en tanto los bitcoins, así como el resto de las monedas virtuales, son representaciones digitales de valor que, como tales, son intangibles”.(5) II - ALGUNOS PRECEDENTES DEL DERECHO COMPARADO(6) Existen numerosos precedentes en el derecho comparado que reflejan las diversas interpretaciones sobre la naturaleza jurídica de los bitcoins y, sobre la base de las mismas, su encuadre tributario. Luego de opiniones disímiles en los distintos países que integran la Unión Europea(7), la Sala Quinta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó sentencia -con fecha 22/10/2015- en el marco de una cuestión prejudicial planteada por el Högsta förvaltningsdomstol (Tribunal Supremo Administrativo de Suecia) sobre el caso “Skatteverket v. David Hedqvist”(8), a los efectos de analizar la eventual aplicación del impuesto sobre el valor añadido a las operaciones realizadas por las llamadas “casas de cambio” (exchanges) de bitcoins. Para ello, el Tribunal analizó el caso a la luz de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA. De acuerdo con la documentación aportada en el litigio principal, la compañía del demandado tenía como principal actividad el intercambio de monedas tradicionales (fiduciarias) por monedas virtuales, tales como los bitcoins. El Tribunal determinó que la actividad realizada por la compañía del demandado constituye una prestación de servicios a título oneroso alcanzada por el IVA, pero exenta de su pago en virtud de la asimilación de esta operación al intercambio de monedas tradicionales basándose en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva 2006/112/CE que establece que los Estados miembros eximirán “las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático”.(9) Asimismo, el Tribunal aclaró que las monedas virtuales no pueden calificarse como bienes corporales en los términos de la Directiva, y que no poseen “ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago”. Del mismo modo, sostuvo el citado organismo que la moneda virtual bitcoin, a diferencia de los créditos, cheques y otros efectos comerciales “constituye un medio de pago directo entre los operadores que la aceptan”. Por otro lado, la sentencia definió a las monedas virtuales como “monedas no tradicionales”, entendiéndose a estas como aquellas monedas “distintas a las monedas que son medios legales de pago en uno o varios países”. De acuerdo con lo expuesto por el Tribunal, las operaciones relativas a las monedas virtuales constituyen operaciones financieras en tanto “hayan sido aceptadas por las partes de una transacción como medio de pago alternativo a los medios legales de pago y no tengan ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago”. La sentencia comentada reviste una notable importancia para los ordenamientos jurídicos de la Unión Europea, en tanto constituye un precedente vinculante que viene a homogeneizar el criterio que deben seguir los países miembros, los cuales ya se habían expedido con interpretaciones disímiles sobre la aplicabilidad del IVA al intercambio de monedas virtuales por monedas fiduciarias. Por su parte, el Internal Revenue Service (IRS) -autoridad fiscal de los Estados Unidos- emitió una guía aclaratoria sobre el tratamiento impositivo de las monedas virtuales(10). El IRS parte de la premisa de que las monedas virtuales pueden ser utilizadas para el pago de bienes o servicios o como inversión y que se trata de una representación digital del valor que funciona como un medio de cambio, unidad de cuenta y/o depósito de valor. En algunos entornos, opera como moneda “real” pero no tiene la condición de moneda de curso legal en ninguna jurisdicción y que -como representación digital de valor- tiene un valor equivalente en la moneda de curso legal.(11) Cabe destacar que para el IRS las monedas virtuales son consideradas como propiedad a los efectos de la aplicación de los impuestos federales, siéndoles también aplicables los principios tributarios generales sobre transacciones de propiedad. Si un contribuyente recibe moneda virtual (bitcoins) como pago por bienes o servicios debe incluir el valor de mercado de la moneda virtual en el cálculo de los ingresos(12). En este contexto, el IRS considera que no generan diferencias de cambio porque no califican como “moneda”.(13) En línea con la interpretación realizada por el IRS en la Notice 2014-21, el Estado de Nueva York ha considerado(14) que cuando se entregan bitcoins en pago de bienes o servicios existiría una permuta. Por un lado, la venta de bienes o prestación de servicios que se cancelen con bitcoins estará sujeta al sales tax y deberá valorizarse la transacción por el valor de mercado de los bitcoins convertidos a dólares estadounidenses. Por el otro lado, la entrega de bitcoins para cancelar la transacción no está sujeta al sales tax ya que se trata de una “propiedad intangible” cuya compraventa o uso no está sujeta a este impuesto(15). Resultan ilustrativos los ejemplos con los que el Estado de Nueva York indica el tratamiento impositivo en sales tax: “(i) El caso de un consumidor que compra artículos de decoración para el hogar a cambio de moneda virtual convertible. El comercio compra moneda virtual convertible a cambio de los artículos de decoración. Puesto que los artículos decorativos están sujetos al impuesto sobre las ventas (IVA), el consumidor debe pagarlo considerando como base imponible el valor de mercado de la moneda virtual convertible en dólares estadounidenses al momento de la transacción. Sin embargo, debido a que la moneda virtual convertible es un bien intangible, el comercio no debe pagar el IVA al momento de la transacción. El comercio deberá registrar en sus libros la venta, el IVA, confeccionar la declaración jurada del IVA e ingresar el impuesto, de corresponder. (ii) El caso de un consumidor que compra un software a cambio de moneda virtual convertible. El comercio compra moneda virtual convertible a cambio del software. Dado que la venta del software no está sujeta al IVA, esta transacción es un intercambio de bienes no gravados. No hay IVA en esta transacción”. III - UNA APROXIMACIÓN AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS BITCOINS EN ARGENTINA Si bien no existe a la fecha regulación normativa alguna en la materia ni antecedentes que permitan conocer la opinión del Fisco respecto del tratamiento impositivo de los bitcoins, exponemos nuestro análisis sobre cuál podría ser su encuadre e impacto tributario, en base a una interpretación razonable de la legislación vigente. Impuesto a las ganancias En primer lugar, debe considerarse si la tenencia de las bitcoins podría generar una renta gravada. A nuestro juicio, no correspondería imputar una “diferencia de cambio” dado que estas se determinan para las operaciones en moneda extranjera(16), calificación jurídica que no corresponde a los bitcoins.(17) Tampoco, por la mera tenencia de bitcoins se devengarían intereses gravados, salvo cuando los bitcoins se depositen en una plataforma Web (un servidor que aloja las claves públicas y privadas) que pague un interés a los depositantes. Por su parte, cualquier operación con bitcoins que implique su enajenación de acuerdo al artículo 3 de la ley de impuesto a las ganancias (venta, permuta, cambio, aporte a sociedades, y en general todo acto de disposición a título oneroso) implicará para el sujeto un resultado alcanzado por el impuesto por la diferencia entre el precio percibido (o el valor de mercado de los bitcoins si los mismos fueran entregados en una permuta, dación en pago o aporte) y su valor de adquisición.(18) Cabe considerar si en el caso de las personas humanas ese resultado estará gravado solo si se dan los parámetros del artículo 2, inciso 1), de la ley(19) -esto es, periodicidad en la obtención de la ganancia, permanencia de la fuente y su habilitación- o si quedará encuadrado en el artículo 2, inciso 3), y por ende gravado, sin necesidad de cumplir tales parámetros.(20) Entendemos que los resultados por transacciones con bitcoins no deberían encuadrar en el artículo 2, inciso 3), porque no se trata de resultados provenientes de operaciones con bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos bonos y demás valores. A su vez, las transacciones con bitcoins podrían generar pérdidas, cuya deducibilidad en el impuesto a las ganancias debería evaluarse según el caso. A los efectos de deducir la pérdida de una operación con bitcoins, ¿bastaría considerar que si la misma operación hubiera concluido con un resultado positivo, este hubiera estado gravado?, o -por el contrario- ¿deberá realizarse un análisis a la luz del principio general por el cual sólo serán deducibles todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente conforme a los artículos 17 y 80 de la ley del impuesto?(21). Entendemos que este análisis dependerá de cada caso en particular. A su vez, cabe considerar si las pérdidas generadas en operaciones con bitcoins debieran o no generar un quebranto específico, ya que si bien no resultan de operaciones provenientes de la enajenación de acciones, cuotas y demás participaciones sociales, ni provienen de operaciones con instrumentos y contratos de derivados (que no sean considerados operaciones de cobertura)(22), podría considerarse que estas pérdidas resultan de una operación de fuente extranjera.(23) Finalmente, debe tenerse presente que las ganancias netas derivadas de la actividad de los “mineros” (producción o minado de bitcoins)(24) estarán gravadas por el impuesto. Impuesto sobre los bienes personales Las personas físicas que posean bitcoins al 31 de diciembre de cada año deberán incluirlos en su declaración jurada del impuesto.(25) Es un interrogante si los bitcoins son considerados bienes situados en el país o en el exterior. Ello podría depender del domicilio del titular de las bitcoins, es decir, una alternativa es considerarlos situados en el país cuando el contribuyente tuviera domicilio en el país. Teniendo en cuenta que hemos encuadrado a los bitconis como bienes inmateriales, cabe considerar si podrían encuadrar en la exención del artículo 21, inciso d), de la ley del impuesto: “Estarán exentos del impuesto (...) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares)”. El decreto reglamentario de la ley aclara que la exención comprende a los siguientes bienes: “los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, así como los derivados de estos y las licencias respectivas”. Entendemos que los bitcoins no calificarían dentro de la exención mencionada. Por lo tanto, podrían tener el tratamiento previsto para “otros bienes” [art. 22, inc. f), de la ley], en cuyo caso se deberían valuar por su “costo de adquisición, construcción(26) o valor a la fecha de ingreso al patrimonio”. No consideramos que sea aplicable la norma para “títulos públicos y demás valores” por la cual estos bienes se tienen que valuar al valor de mercado o cotización en los exchangers al 31 de diciembre de cada año. Impuesto a la ganancia mínima presunta Las personas jurídicas que posean bitcoins deberían considerarlos a los efectos de determinar el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP). Tal como fue expuesto precedentemente, entendemos que los bitcoins, en principio, no podrían encuadrar en la categoría de “bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares)”. Entendemos que los bitcoins podrían tener el tratamiento aplicable a los “demás bienes” que se valúan por su “costo de adquisición, construcción(27) o valor a la fecha de ingreso al patrimonio”. No consideramos aplicable la normativa de valuación referida a “títulos públicos y demás títulos valores” por la cual los bitcoins se deberían valuar por su valor de mercado o cotización en los exchangers a la fecha de cierre del ejercicio. Impuesto al valor agregado Considerando bienes intangibles, conforme lo dispuesto en la primera sección de la presente colaboración, su enajenación no debería estar alcanzada por el IVA.(28) Adherimos a la postura que califica a los bitcoins como bienes intangibles, conforme lo dispuesto en la primera sección del presente artículo, su enajenación no debería estar alcanzada por el IVA. El artículo 8 del decreto reglamentario de la ley del IVA dispone que las cesiones del uso o goce de derechos no están alcanzadas por el IVA “salvo que implique un servicio financiero o concesión de explotación industrial o comercial(29)”. Ninguno de los dos encuadres correspondería en el caso de una operación con bitcoins. Quien entrega bitcoins a cambio de moneda de curso legal o en pago de bienes o servicios no está prestando un servicio financiero, sino intercambiando un bien intangible por i) moneda de curso legal o ii) por otro bien material o iii) por la prestación de un servicio. Entendemos que la entrega de bitcoins tampoco encuadraría como la prestación de “servicios de computación incluido el software cualquiera sea la forma o modalidad de contratación”(30). A esos efectos, debe tenerse presente que las personas que incorporan bitcoins a su patrimonio, no lo hacen como licenciatarios de un software sino como titulares de un derecho de propiedad sobre una cantidad determinada de valores representados en el registro público.(31) En base a lo expuesto, somos de la opinión que la transferencia a título oneroso de bitcoins (compraventa, permuta, dación en pago) no estaría sujeta al IVA.(32) La comisión que reciba un exchanger por el servicio de intermediación entre compradores y vendedores de bitcoins sí estaría alcanzada por el IVA. La entrega de bitcoins como medio de pago de bienes muebles o por la prestación de un servicio (permuta) tendría impacto en el IVA con motivo de la venta del bien mueble o la prestación del servicio que está gravada con el IVA, pero no así respecto de la entrega de los bitcoins. Impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria Los bitcoins y las monedas virtuales en general, están siendo aceptados como mecanismo de cancelación de transacciones habituales. Si bien en nuestro país este tipo de operaciones es incipiente y escaso, no podemos dejar de evaluar si la utilización de los bitcoins en forma habitual como mecanismo de cancelación de operaciones podría ser interpretado como un “movimientos de fondos” alcanzado por el impuesto a los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria.(33) Para que exista un movimiento de fondos alcanzado por el impuesto, este debe: (i) ser efectuado por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas; (ii) ser efectuado a través de sistemas de pagos organizados, es decir, que no se trate de hechos aislados o circunstanciales, sino que respondan a un esquema de trabajo, a través de mecanismos ordenados y recurrentes, existentes o no a la vigencia del IDC; (iii) perseguir el reemplazo del uso de las cuentas corrientes bancarias. En caso de cumplirse concurrentemente con los tres requisitos para configurarse el movimiento de fondos gravado, es responsable de su ingreso: “quien efectúe el movimiento de fondos, por cuenta propia o como agente de liquidación y percepción, la persona que efectúe las entregas de fondos, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que tendrá quien ordene dichas entregas”.(34) No obstante, entendemos que el hecho imponible de “movimiento de fondos” no aplicaría porque estrictamente no hay movimiento de fondos sino pago en especie. Esta postura es congruente con nuestro entendimiento de que los bitcoins no son asimilables a la moneda de curso legal sino que se trataría de bienes intangibles. IV - CONSIDERACIONES FINALES En la legislación tributaria argentina no existen normas específicas que sean aplicables a los negocios y actos jurídicos que se efectúen con monedas virtuales como los bitcoins. Entendemos que los bitcoins podrían ser caracterizados atendiendo a su naturaleza jurídica como bienes inmateriales puesto que, a pesar de no poseer corporeidad, tienen un valor económico e integran el patrimonio de las personas. En este sentido, si bien es posible realizar una aproximación a su tratamiento tributario, no es menos cierto que existen muchas cuestiones opinables. Resulta esperable que siguiendo la tendencia internacional, las autoridades se expidan sobre el tratamiento impositivo de los bitcoins y, de ser necesario, se realicen los ajustes pertinentes en la normativa a fin de dar mayor certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes. Notas: (1) Una persona -o grupo de personas- actuando bajo el seudónimo “Satoshi Nakamoto” publicó un trabajo en el que se describieron las bases para el funcionamiento de “un sistema de dinero electrónico entre pares” (Satoshi Nakamoto: “Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System” - 2008). A partir del año 2009, en el cual comenzó a funcionar, el crecimiento y la aceptación del sistema Bitcoin por parte de los usuarios en el mundo fue aumentando. (Eraso Lomaquiz, Santiago E.: “Las monedas virtuales en el Derecho argentino. Los Bitcoins” - LL - 31/12/2015 - T. 2016-A - pág. 727, Cita Online: AR/DOC/4070/2015) (2) La moneda virtual puede ser definida como un tipo de moneda o medio de intercambio distinto al físico (así como billetes y monedas) que posee propiedades similares a las monedas físicas, también permite transacciones instantáneas y transferencia de propiedad sin fronteras. Las monedas virtuales como bitcoins son conocidas como “monedas virtuales descentralizadas”, lo que significa que no hay ningún órgano o autoridad central que controle la oferta de dinero (3) https://bitcoin.org/es/faq (4) Coincidimos con Miguel Chamatrópulo en el vacío legal existente y en la necesidad de que se dicten normas específicas en distintas cuestiones que enumera (Chamatrópulo, Miguel Á.: “Impuestos varios. ‘Bitcoin’. Tratamiento Fiscal” - ERREPAR - DTE - N° 416 - noviembre/2014 - T. XXXV), pero mientras este vacío legal se completa resulta necesario efectuar un encuadre aproximado bajo la normativa vigente (5) Eraso Lomaquiz, Santiago E.: “Las monedas virtuales en el Derecho argentino. Los Bitcoins” - LL - 31/12/2015 - T. 2016-A - pág. 727, Cita Online: AR/DOC/4070/2015. El autor analiza distintas calificaciones jurídicas posibles de los Bitcoins para fundar luego el motivo de su encuadre como “bien inmaterial” (6) Para mayor profundidad sobre este punto recomendamos el interesante trabajo de Bal, Aleksandra Marta: “Taxtation of virtual currency” - 2/12/2014 - “Universiteit Leiden” - Holanda - (https://openaccess.leidenuniv.nl/bitstream/handle/1887/29963/000-5-Bal-14-10-2014.pdf?sequence=18), en donde se realiza un análisis exhaustivo del concepto de monedas virtuales así como consideraciones relativas al impuesto a la renta e impuestos indirectos en distintas jurisdicciones de la Unión Europea y en Estados Unidos (7) Capaccioli, Stefanno: “Impuesto al valor agregado (IVA) y Bitcoin. Un resumen” - 9/9/2014 - http://bitcoinmagazine.com/16197/value-added-tax-vat-bitcoin-summary/ donde se resumen las posiciones frente al IVA de Alemania, Reino Unido, Estonia, Polonia y Francia (8) http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=170305&doclang=EN (9) De este modo, el Tribunal no encuadró el intercambio en otras posibles exenciones previstas en la misma normativa para las siguientes operaciones: (i) las relativas a “depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales” y (ii) las relativas a “acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores” [cfme. art. 135, ap. 1, letra d) y f), Directiva 2006/112/CE, respectivamente] cuya posible aplicación había sido receptada por algunos de los países miembros de la Unión Europea o por análisis doctrinarios publicados (10) “Notice 2014-21” - Internal Revenue Service - “IRS” - (https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf) (11) La traducción es propia. Su redacción en el idioma original es la siguiente: “The Internal Revenue Service (IRS) is aware that ‘virtual currency’ may be used to pay for goods or services, or held for investment. Virtual currency is a digital representation of value that functions as a medium of exchange, a unit of account, and/or a store of value. In some environments, it operates like ‘real’ currency - i.e., the coin and paper money of the United States or of any other country that is designated as legal tender, circulates, and is customarily used and accepted as a medium of exchange in the country of issuance - but it does not have legal tender status in any jurisdiction. Virtual currency that has an equivalent value in real currency, or that acts as a substitute for real currency, is referred to as ‘convertible’ virtual currency. Bitcoin is one example of a convertible virtual currency. Bitcoin can be digitally traded between users and can be purchased for, or exchanged into, U.S. dollars, Euros, and other real or virtual currencies” (https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf) (12) La traducción es propia. Su redacción en el idioma original es la siguiente: ”The notice provides that virtual currency is treated as property for U.S. federal tax purposes. General tax principles that apply to property transactions apply to transactions using virtual currency. Among other things, this means that: (i) Wages paid to employees using virtual currency are taxable to the employee, must be reported by an employer on a Form W-2, and are subject to federal income tax withholding and payroll taxes; (ii) Payments using virtual currency made to independent contractors and other service providers are taxable and self-employment tax rules generally apply. Normally, payers must issue Form 1099 (iii) The character of gain or loss from the sale or exchange of virtual currency depends on whether the virtual currency is a capital asset in the hands of the taxpayer (iv) A payment made using virtual currency is subject to information reporting to the same extent as any other payment made in property” (https://www.irs.gov/uac/Newsroom/IRS-Virtual-Currency-Guidance) (13) “Q-2: Is virtual currency treated as currency for purposes of determining whether a transaction results in foreign currency gain or loss under U.S. federal tax laws? A-2: No. Under currently applicable law, virtual currency is not treated as currency that could generate foreign currency gain or loss for U.S. federal tax purposes Notice 2014-21” del Internal Revenue Service -‘IRS’- (https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf) (14) “Tax Department Policy on Transactions Using Convertible Virtual Currency” del Estado de New York en https://www.tax.ny.gov/pdf/memos/multitax/m14_5c_7i_17s.pdf (15) De acuerdo con el Tax Department Policy on Transactions Using Convertible Virtual Currency” del Estado de New York en https://www.tax.ny.gov/pdf/memos/multitax/m14_5c_7i_17s.pdf en su redacción original: “New York state and local sales taxes are imposed on the receipts from retail sales of tangible personal property and sales of certain services delivered by a seller to a purchaser or to the purchaser’s designee in New York State. The term ‘sale’ includes a barter transaction in which tangible personal property or services are given by one person in consideration for tangible personal property or services received in return from another. State and local use taxes are imposed on the use in this state by a resident of property and certain services that the resident purchased outside the state and then brought into the state for use here. The term ‘purchase’ likewise includes a barter transaction. A barter transaction is actually comprised of two separate sale transactions. Each party to a barter transaction gives something of value to the other party in order to receive something of value in return. In a barter transaction, sales or use tax (sales tax) is due from each party based on the value of the property or services given in trade if what is received in exchange is subject to sales tax. Services given in trade are taxed based upon a party’s normal charge for the service it provides. The use of convertible virtual currency by a customer to pay for goods or services delivered in New York State is treated as a barter transaction. For sales tax purposes, convertible virtual currency is intangible property. Since the purchase or use of intangible property is not subject to sales tax, any convertible virtual currency received by a party to a barter transaction is not subject to sales tax. However, if the party that gives convertible virtual currency in trade receives in exchange goods or services that are subject to sales tax, that party owes sales tax based on the market value of the convertible virtual currency at the time of the transaction, converted to U.S. dollars. If the party that trades property or services in exchange for receiving convertible virtual currency gives the other party a sales slip, invoice, or receipt, the first party must separately state the sales tax due in U.S. dollars on the sales slip, invoice, or receipt. A seller making sales in New York State that accepts convertible virtual currency in exchange for taxable goods or services must: - register for sales tax purposes;- record in its books and records the value of the convertible virtual currency accepted at the time of each transaction, converted to U.S. dollars; - record in its books and records the amount of sales tax collected at the time of each transaction, converted to U.S. dollars; and - report such sales an d remit any sales tax due in U.S. dollars when filing its periodic sales tax returns” (16) De conformidad con el art. 68, de la ley del impuesto: “Para contabilizar las operaciones en moneda extranjera deberá seguirse un sistema uniforme y los tipos de cambio a emplear serán los que fije la reglamentación para cada clase de operaciones. Las diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de los saldos impagos y por las que se produzcan entre la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, y se imputarán al balance impositivo anual” (17) Se entiende que existe moneda extranjera cuando ésta tenga curso legal en algún estado extranjero. La Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN) de Estados Unidos se ha expedido en reiteradas ocasiones respecto de las monedas virtuales. El mencionado organismo ha sostenido que los bitcoins no cumplen con los requisitos necesarios para encuadrar dentro de la definición de moneda (currency). Concretamente, la FinCEN requiere que, para ser considerado como una moneda, un objeto debe (i) ser designado como moneda de curso legal, (ii) circular y (iii) ser habitualmente utilizado y aceptado como un medio de intercambio en el país de emisión. Asimismo, este organismo ha concluido que aquellas personas que realicen un intercambio habitual de monedas virtuales por monedas “reales” no se encontrarán sujetas a las regulaciones sobre cambio de moneda extranjera ya que los bitcoins no poseen curso legal en ningún país (Financial Crimes Enforcement Network, Application of FinCEN’s Regulations to Persons Administering, Exchanging, or Using Virtual Currencies - FIN-2013-G001 - 2013). En el derecho argentino pueden esbozarse dos teorías principales sobre el concepto de moneda en el marco jurídico actual del derecho argentino. Por un lado, una postura amplia permitiría calificar como moneda a todo bien que sea susceptible de actuar como una medida de valor, unidad de cuenta y medio de pago, identificando así la naturaleza económica de la moneda con su calificación jurídica. Por el otro, una postura restrictiva consideraría como moneda sólo a aquella que tenga curso legal en algún estado, sea en la República Argentina o en el extranjero. En ese sentido cabe considerar el art. 30 de la Carta Orgánica del Banco Central que determina que “son susceptibles de circular como moneda, cualesquiera fueran las condiciones y características de los instrumentos, cuando: i) El emisor imponga o induzca en forma directa o indirecta, su aceptación forzosa para la cancelación de cualquier tipo de obligación; o ii) Se emitan por valores nominales inferiores o iguales a 10 veces el valor del billete de moneda nacional de máxima nominación que se encuentre en circulación”. Conforme esta norma solo encuadrarían en la definición del concepto de moneda, los instrumentos que tengan curso legal o que sean emitidos por los valores nominales indicados en el texto citado. El requisito de la imposición o inducción del curso legal del instrumento por su emisor echaría por tierra la posibilidad de considerar a los bitcoins como moneda, en tanto no existe una autoridad central de emisión. (Conf. Eraso Lomaquiz, Santiago E.: “Las monedas virtuales en el Derecho argentino. Los Bitcoins” - LL - 31/12/2015 - T. 2016-A - pág. 727, Cita Online: AR/DOC/4070/2015) (18) Debería aclararse si se debiera considerar que los bitcoins enajenados corresponderían a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad a los efectos de determinar el valor de adquisición computable (19) El art. 2, inc. 1), de la ley del impuesto dispone: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente para cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique permanencia en la fuente que los produce y su habilitación (...)” (20) El art. 2, inc. 3), de la ley del impuesto que dispone: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente para cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: (...) Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga” (21) “Art. 17 - Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga” (22) De acuerdo con el art. 18, LIG existirá un quebranto específico en el caso de: (i) quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas y demás participaciones sociales, (ii) quebrantos de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina y (iii) quebrantos provenientes de operaciones con instrumentos y contratos derivados que no sean considerados “operaciones de cobertura” (23) Una propuesta de modificación legal sería utilizar el mismo criterio de definición de fuente que el previsto para instrumentos y/o contratos derivados en el art. 7.1., LIG (24) “Minar bitcoins es el proceso de invertir capacidad de computacional para procesar transacciones, garantizar la seguridad de la red, y conseguir que todos los participantes estén sincronizados. Podría describirse como el centro de datos de Bitcoin, excepto que este ha sido diseñado para ser completamente descentralizado con mineros operando en todos los países y sin que nadie tenga el control absoluto sobre la red. Este proceso se denomina ‘minería’, como analogía a la minería del oro, ya que también es un mecanismo temporal utilizado para emitir nuevos bitcoins. No obstante, a diferencia de la minería del oro, la minería de Bitcoin ofrece una recompensa a cambio de servicios útiles que son necesarios para que la red de pagos funcione de manera segura. La minería de Bitcoin seguirá siendo necesaria hasta que se haya emitido el último bitcoin”. De esta forma “los mineros de Bitcoin procesan las transacciones y aseguran la red usando un hardware especializado y recogen bitcoins a cambio de este servicio. El protocolo Bitcoin está diseñado de manera que los nuevos bitcoins se crean con un ritmo fijado. Esto hace que la minería de bitcoin sea un negocio muy competitivo. Cuanto más mineros acceden a la red, incrementa la dificultad para obtener beneficios y los mineros deben buscar la mayor eficiencia para reducir sus costes operativos. Los bitcoins se crean a velocidad predecible y decreciente. El número de bitcoins creados cada año se reduce a la mitad de forma automática a lo largo del tiempo hasta que la emisión de bitcoin se detenga por completo al llegar a los 21 millones de bitcoins. Llegados a este punto, probablemente los mineros de bitcoin serán mantenidos exclusivamente por las numerosas y pequeñas tasas de transacciones”. (https://bitcoin.org/es/faq) (25) Siempre que el valor en conjunto de los bienes sea superior a $ 305.000 (26) En el caso de los mineros, sería relevante el costo de construcción (27) Los mineros podrían valuarlos conforme al costo de construcción. Asimismo, podrían tratarlos como “bienes de cambio”, siéndoles aplicables las disposiciones de la LIG (28) Conforme al art. 3, ap. 21, último párr., LIVA, solo cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas quedan comprendidos dentro del hecho imponible “los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos” (29) El art. 8, DR de la LIVA establece que: “no se encuentran comprendidas (...), las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas constituyan obligaciones de no hacer” (30) Cfme. al art. 3, inc. c), ap. 21, LIVA (31) “Respecto de este punto, es preciso señalar que las representaciones digitales de valor son parte del software, pero no se identifican con él. Son un producto de su accionar, consistentes en unidades abstractas que participan de una naturaleza distinta de aquella correspondiente a los programas de computación. Las personas que incorporan bitcoins a su patrimonio no lo hacen como licenciatarios de una obra protegida por derechos de autor, sino como titulares de un derecho de propiedad sobre una cantidad determinada de valores representados en el registro público”. (Conf. Eraso Lomaquiz, Santiago E.: “Las monedas virtuales en el Derecho argentino. Los Bitcoins” - LL - 31/12/2015 - T. 2016-A - pág. 727, Cita Online: AR/DOC/4070/2015) (32) En ese sentido coincidimos con el análisis efectuado por Ribnik, Daniel: “Cómo situar (y no sitiar ¿) tributariamente al Bitcoin” (Parte 1) - checkpoint.laleyonline.com.ar (33) El art. 40, RG (AFIP) 2111 y modif. establece que “los movimientos o entrega de fondos efectuados por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas, comprendidos en el inciso b) del artículo 2 del Anexo del decreto 380/2001 y sus modificatorios, son aquellos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados -existentes o no a la vigencia del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a) de la ley 25413 y sus modificaciones” (34) Conf. al art. 5, inc. b), segundo párr., D. 380/2001 
